Impuestos de sellos en las operaciones internacionales en la jurisdicci髇 de la Ciudad Aut髇oma de Buenos Aires
Ezequiel Lipovetzki, Carlos Abeledo, Gustavo J. Naveira, Eduardo Laguzzi, Cristian Durrieu y Jorge H. Damarco
El 30 de marzo tuvo lugar en el Salón Verde la Mesa Redonda sobre Impuestos de Sellos en las operaciones internacionales en la jurisdicción de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. El evento, organizado conjuntamente por el Departamento de Económico Empresarial y el Centro de Estudios de Derecho Financiero y Tributario, contó con la presencia de los Dres. Jorge H. Damarco, Eduardo Laguzzi, Ezequiel Lipovetzki, Cristian Durrieu, Carlos Abeledo y Gustavo J. Naveira.
A modo de introducción, el Dr. Jorge H. Damarco pronunció palabras alusivas a la temática convocante. Citando a Giuliani Fonrouge, consideró al impuesto de sellos como un “impuesto anacrónico”.
Luego, el Dr. Eduardo Laguzzi explicó las características de este tributo -que grava actos, contratos y operaciones monetarias- de acuerdo con la ley de coparticipación 23.548 que rige actualmente. Asimismo, hizo referencia a la firma del Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento, también conocido como Pacto Fiscal del año 1993, celebrado entre la Nación y las Provincias. De acuerdo con los términos del instrumento, la Nación asumía el compromiso de disminuir las cargas patronales a cambio de que las Provincias se comprometieran, en un plazo determinado, a retirar de sus legislaciones el impuesto de sellos y de ingresos brutos. Sin embargo, advirtió que el plazo para efectuar esta derogación fue sucesivamente prorrogado hasta los últimos años en que se instaló la corriente de abandonar este Pacto Fiscal, mediante una ley, como en el caso de Santa Fe, o de manera tácita.
Seguidamente, puntualizó que el hecho generador está dado por la formalización en instrumentos y documentos de la exteriorización de voluntad de realizar actos jurídicos de contenido económico. Entretanto, agregó que para ser gravado por este tributo el instrumento debe ser autosuficiente. No obstante, mencionó que el criterio utilizado por la Corte Suprema de la Provincia de Buenos Aires consistía en que si existían ciertos elementos que permitían presuponer que había celebrado una compraventa, se gravaba la operación por aplicación de principio negocial. Esta línea jurisprudencial fue desechada por la Corte nacional, la cual lo definió como un “impuesto que deben pagar las partes si desean acceder posteriormente a la justicia para hacer valer las estipulaciones que ellos mismos previeron, sin necesidad de buscar terceros elementos de prueba”. Por ello, estimó importante definir qué es un instrumento, recurriendo al art. 979 del Código Civil.
Por otra parte, mencionó también el supuesto de los contratos por correspondencia, que se encuentran gravados, “pero para determinar cuándo hay instrumento y nacimiento de la obligación tributaria tiene que tenerse en cuenta que en la contestación debe transcribirse los elementos esenciales de la oferta para tener suficiencia jurídica y efectuar un posible reclamo”.
Hacia el final de su exposición, sostuvo que este impuesto que grava la circulación jurídica de bienes no viola la garantía establecida por el art. 10 de la Constitución Nacional, en el cual se prohíbe gravar el tráfico de mercaderías y personas. En el aspecto temporal, enunció que se trata de un impuesto instantáneo, es decir, se configura en ese instante; y en el caso de los contratos reales, cuando se hace entrega de la cosa se perfecciona el contrato y nace el hecho imponible.
A su turno, el Dr. Ezequiel Lipovetzki retomó el tema de los contratos por correspondencia, íntimamente relacionados con los documentos electrónicos, e indicó que la Ciudad Autónoma de Buenos Aires regula en qué caso estaría gravado un documento electrónico con el impuesto de sellos, siendo una de las primeras jurisdicciones que reglamenta específicamente el tratamiento de este impuesto para los documentos electrónicos. Asimismo, explicó que el criterio de la Corte Suprema se basa en que “la provincia no se puede apartar del principio de instrumentación establecido en la ley de coparticipación”. Por lo tanto, no están gravados con el impuesto de sello los contratos aceptados por actos positivos, aceptación tácita, por silencio del aceptante y los contratos en los que hay aceptación genérica de la propuesta sin reproducir los elementos esenciales de la propuesta. No obstante, resaltó que algunas provincias no toman el criterio de la Corte y siguen reclamando este impuesto cuando el contribuyente celebra contrato por aceptación tácita o expresa pero sin reproducir elementos esenciales.
Además, aclaró que los documentos electrónicos no están previstos en el Código Fiscal, pero fueron incorporados por la Resolución 10 de la AFIP de donde surge que estos supuestos pueden estar gravados por el impuesto de sellos en el caso en que el documento electrónico reúna todos los requisitos del instrumento. Para que se configure el hecho imponible se tienen que dar los supuestos del art. 349. “Las firmas digitales tienen que ser asimilables a las ológrafas”, afirmó posteriormente y, en tal sentido, especificó que la ley 25.506 de firma electrónica se refiere como género a la firma electrónica y como especie a la firma digital.
Con respecto a las operaciones de importación y exportación, expresó que el Código Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires establece una amplia exención para las exportaciones, pero en cuanto a las importaciones no existe una norma específica que las exima. No obstante, destacó que existe una exención prevista para los documentos que instrumenten operaciones en divisas relacionadas con el comercio exterior. Por ello, interpretó que las exportaciones cuadran dentro de esa exención.
Posteriormente, el Dr. Cristian Durrieu realizó algunas reflexiones sobre la regulación del impuesto de sellos de la provincia de Buenos Aires, resaltando semejanzas y diferencias con la ley de la Ciudad de Buenos Aires, refiriéndose por ejemplo al requisito adicional que existe en la provincia: que ese instrumento se haya exteriorizado en el territorio de la provincia o para la provincia. Por lo tanto, entendió que tiende a prever el caso en que el documento gravado no esté al alcance del Fisco y ante la imposibilidad de detectarlo, o de advertir ese hecho imponible, no correría el término de la prescripción debido a que ésta no tiene inicio mientras no se hayan exteriorizado los instrumentos en la provincia de Buenos Aires.
A continuación, el Dr. Carlos Abeledo expuso sus puntos de vista en relación con ciertos puntos conflictivos y algunas cuestiones no contempladas en la ley de impuestos de sellos. Con respecto al Pacto Fiscal II, el cual intentó hacer un acuerdo entre Nación y provincias para fomentar determinadas actividades, aseguró que “el incumplimiento a lo acordado en el año 1993 es cada vez mayor; cuando hay dudas en la interpretación y aplicación de normas, quien termina siendo perjudicado es el contribuyente porque la litigiosidad crece a niveles insospechados” y manifestó que si bien existe una norma escrita, también se producen situaciones que en la vida práctica existe la duda sobre cómo resolverlas.
En relación a cómo se advierte desde el sector privado el comportamiento de la administración tributaria de la Ciudad de Buenos Aires respecto de este impuesto hasta hoy, detalló algunos rasgos que dan lugar a ser optimistas y también analizó las cuestiones planteadas que no fueron lo suficientemente receptadas en la legislación para ser corregidas.
Por último, propuso algunas sugerencias, teniendo en cuenta “la racionalidad de la norma para que no impida el desarrollo de determinadas figuras”. Con el fin de poder determinar la verdadera obligación tributaria del contribuyente, estimó necesario que aparezca la figura de la consulta vinculante, afirmando que “esto debe estar bien reglamentado para no dar lugar a abusos por parte del contribuyente que tienda a postergar en el tiempo el cumplimiento del impuesto”. Por otra parte, advirtió que se debe legislar la generalidad y no la excepción, señalando que se han intensificado las figuras punitivas y se ha reemplazado a nivel legislativo la tarea y facultad del fiscalizador, es decir que la ley debe establecer un marco claro y preciso para que no haya dudas de la interpretación y aplicación. Tanto en el sector privado como en el público debe reinar la lógica, la racionalidad y el sentido común que “muchas veces es el menos común de todos los sentidos”, concluyó.